Cestovní náhrady u zaměstnanců a podnikatelů vedoucích daňovou evidenci
Ing. Jiří Nigrin
V tomto textu se budeme zabývat daňovou uznatelností výdajů spojených s pracovními cestami, a to jak u zaměstnanců, tak i u podnikatelů. Z hlediska účtování cestovních náhrad se zde zaměříme především na podnikatele vedoucí daňovou evidenci.
Úvodem je třeba uvést, že pokud se hovoří o cestovních náhradách podle zákoníku práce, rozumějí se tím náhrady cestovních výdajů proplácených zaměstnancům v pracovním poměru, případně zaměstnancům činným na základě dohod mimo pracovní poměr. Jak si dále ukážeme, cestovní náhrady však lze poskytovat i dalším osobám, na které se zákoník práce nevztahuje.
Nahoru 1. PRÁVNÍ ÚPRAVA, PODMÍNKY DAŇOVÉ UZNATELNOSTI
Okruhy osob, kterým jsou poskytovány cestovní náhrady
Cestovní náhrady lze tedy poskytovat následujícím skupinám osob:
Jedná se o poskytování cestovních náhrad zaměstnancům, na které se vztahuje zákoník práce, tedy zaměstnancům v pracovním poměru nebo zaměstnancům činným na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr (tj. dohod o provedení práce nebo dohod o pracovní činnosti); v těchto případech je však poskytnutí cestovních náhrad nutno sjednat a zároveň stanovit pravidelné pracoviště.
b) další osoby s příjmy ze závislé činnosti
Zde se jedná především o osoby, na které se zákoník práce nevztahuje, protože jim nevznikl pracovní poměr (např. jde o člena orgánu právnické osoby či jednatele s.r.o.), ale pro účely zákona o daních z příjmů jsou považovány za zaměstnance. Tyto osoby se však mohou se zaměstnavatelem smluvně dohodnout (např. ve smlouvě o výkonu funkce dle § 59 ZOK), že jim budou poskytovány cestovní náhrady, které nebudou považovány za příjem, který je předmětem daně z příjmů.
Další skupinou, na kterou se zákoník práce nevztahuje, jsou OSVČ a osoby spolupracující, společníci v.o.s a komplementáři k.s. Těmto osobám umožňuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP zahrnout do svých výdajů částky odpovídající cestovním náhradám jako u zaměstnanců zaměstnavatelů neuvedených v § 109 odst. 3 ZP, s výjimkou stravného při tuzemské pracovní cestě, které je pro podnikatele limitováno v ZDP pouze pro cesty trvající déle než 12 hodin. Zákoník práce se proto pro tyto účely použije pouze pro stanovení výše náhrad, neboť ZDP, který stanoví limity daňové uznatelnosti, se pro zjednodušení na zákoník práce přímo odkazuje.
d) osoby v mimopracovních vztazích
Náhrady cestovních výdajů mohou být poskytovány i dalším osobám. Zde však nepůjde o cestovní náhrady ve smyslu zákoníku práce, ale o součást odměn vyplácených těmto osobám za provedenou sjednanou činnost. Tyto náhrady mohou být uplatněny pouze na základě samostatných smluvních vztahů (např. podle § 1746 odst. 2 NOZ), které však na straně příjemce budou vždy podléhat dani z příjmů.
Problematiku cestovních náhrad řeší zejména tyto právní normy:
-
zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (ZP); část sedmá §§ 151 až 189 ZP
Tento zákon upravuje poskytování náhrad výdajů vynaložených při pracovních cestách, při cestách mimo pravidelné pracoviště, při některých cestách na pravidelné pracoviště, při přeložení, při dočasném přidělení k jinému zaměstnavateli, při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru, při výkonu práce v zahraničí a v některých dalších případech. Zákoník práce tak zcela nahrazuje dřívější zákon o cestovních náhradách.
-
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), a to zejména:
- -
ustanovení § 24 odst. 2 ZDP
- -
písm. k), které řeší přímo problematiku daňové uznatelnosti výdajů na pracovní cesty
- -
písm. p), které v zákoně zakotvuje zásadu, že výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů, jsou daňově uznatelné
- -
písm. zh), které stanoví zásadu, že daňově uznatelné jsou pouze náhrady cestovních výdajů, jsou-li poskytnuty v souladu se zákoníkem práce
- -
ustanovení § 25 odst. 1 písm. j) ZDP, které stanoví, že výdaje nad limity stanovené tímto zákonem nebo zvláštními předpisy jsou daňově neuznatelné
- -
ve vztahu k zaměstnancům jde o ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, které stanoví zásadu, že náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem pro zaměstnance zaměstnavatelů uvedených v § 109 odst. 3 ZP se považují za příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti
Zákon o daních z příjmů řeší především daňovou uznatelnost výdajů na pracovní cesty (včetně výdajů spolupracujících osob).
-
pokyn GFŘ D-22, komentář k § 24 ZDP odst. 2
-
Ustanovení § 189 ZP zmocňuje MPSV a MF v pravidelném termínu od 1. ledna vyhláškou stanovit:
- -
sazbu základní náhrady za používání silničních motorových vozidel,
- -
stravné stanovené v § 163 odst. 1 ZP a § 176 odst. 1 ZP,
- -
průměrnou cenu pohonných hmot,
- -
základní sazby zahraničního stravného,
a to podle údajů Českého statistického úřadu o cenách vozidel, o cenách jídel a nealkoholických nápojů ve veřejném stravování a o cenách pohonných hmot.
V průběhu kalendářního roku tuto výši sazeb a novou výši průměrných cen stanoví, pokud se příslušné ceny (automobilů, pohonných hmot, jídel a nealkoholických nápojů ve veřejném stravování) od účinnosti zákona nebo od účinnosti poslední úpravy obsažené ve vyhlášce zvýší nebo sníží alespoň o 20 %.
Podmínky daňové uznatelnosti
Abychom mohli považovat cestovní náhrady za daňově uznatelné výdaje, musejí být splněny následující základní podmínky:
- Jde o náhrady poskytnuté v souladu se zákoníkem práce.
- Je prokazatelné, že výdaje vznikly.
- Je prokázáno, že výdaje vznikly v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů zaměstnavatele (podnikatele).
- Výdaj není vyloučen z daňově uznatelných výdajů ZDP či jiným předpisem.
Z již uvedeného vyplývá, že vyplacení cestovních náhrad zaměstnanci a jejich uplatnění v rámci daňových výdajů zaměstnavatelem je možné jedině tehdy, pokud byla vykonaná cesta skutečně cestou pracovní.
a) pracovní cesta zaměstnance
Zákoník práce (§ 42 ZP) rozumí pracovní cestou časově omezené vyslání zaměstnance zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce. Zaměstnavatel může vyslat zaměstnance na dobu nezbytné potřeby na pracovní cestu jen na základě dohody s ním.
Za pracovní cesty se pro účely cestovních náhrad považují i jiné cesty uvedené v § 152 ZP a dalších.
Přesné sjednání místa výkonu práce v pracovní smlouvě má význam nejen z hlediska stanovení podmínek pracovní cesty, ale má i praktický dopad v případě přeložení zaměstnance. Místo pravidelného pracoviště může být sjednáno buď udáním konkrétní přesné adresy, nebo pouze obecně názvem obce či její části.
Jeden zaměstnanec má jako místo výkonu práce v pracovní smlouvě uvedenou přesnou adresu sídla zaměstnavatele (např. Radiová 1, Praha 10), zatímco druhý zaměstnanec má jako místo výkonu práce uvedeno pouze město Praha.
Potom cesta prvního zaměstnance do vedlejší provozovny na Smíchově bude cestou pracovní, pro druhého zaměstnance však nikoliv (je-li uvedené místo výkonu práce současně místem pravidelného pracoviště).
Za pracovní cestu však nelze považovat cestu z místa bydliště do místa pravidelného pracoviště. Za tuto cestu zaměstnanci nepřísluší žádné náhrady a zaměstnavateli žádné daňově uznatelné výdaje. Výjimkou jsou cesty podle § 152 písm. c) ZP.
Zaměstnavatel však může zaměstnanci před vysláním na pracovní cestu místo bydliště stanovit jako místo zahájení pracovní cesty.
Výdaje na svoz zaměstnanců do práce
Výdaje na svoz zaměstnanců do práce budou daňově uznatelné, ale pouze za podmínky jejich ujednání v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní nebo jiné smlouvě.
Na straně zaměstnance ovšem půjde o zdanitelný příjem dosažený v souvislosti se závislou činností [§ 6 odst. 1 písm. d) ZDP]. Tento příjem podléhá též sociálnímu a zdravotnímu pojištění.
b) pracovní cesta podnikatele
Zákoník práce je zákonem, který se týká především zaměstnavatelů a zaměstnanců. Jelikož však na tento zákon odkazují i předpisy daňové, vychází se z definice pracovní cesty podle tohoto zákona přiměřeně i pro pracovní cesty podnikatelů. Podrobnosti jsou uvedeny v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP.
Pravidelné pracoviště podnikatele
Určit pravidelné pracoviště podnikatele je komplikovanější než u zaměstnanců. Pravidelným pracovištěm podnikatele – fyzické osoby je místo, kde zpravidla vyvíjí činnost za účelem dosahování zdanitelných příjmů. Zákon o daních z příjmů uvádí v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bodu 2, že pravidelným pracovištěm pro poplatníky s příjmy podle § 7 ZDP se rozumí také sídlo podnikatele (§ 429 NOZ) nebo místo výkonu jiné činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Ve většině případů to bude bydliště, může to být však i jiné místo. Nevylučuje se přitom, že podnikatel má takových míst i více, má-li např. více provozoven na různých místech apod. Musíme tedy rozlišit cesty z těchto možných pracovišť na třetí místa, kdy půjde o "klasickou" pracovní cestu (obdobně jako u zaměstnance), kdy výdaje na tuto cestu za splnění ostatních podmínek budou daňově uznatelným výdajem, a na druhé straně cesty mezi jednotlivými provozovnami, kdy nemusí jít o pracovní cesty a daňově uznatelnými mohou být už jen některé výdaje, např. výdaje za dopravu, kde bude rozhodujícím kritériem to, že jde o výdaj na dosažení, udržení a zajištění příjmů.
Lékař má svoji ordinaci mimo své bydliště (sídlo podnikatele) a místo výkonu samostatné činnosti je právě ordinace. Potom cesty z této ordinace za pacienty budou cestami pracovními. Cesty z místa bydliště do ordinace nelze chápat jako pracovní ve smyslu zákona. Za pracovní cesty lze považovat i cesty za pacienty, jejichž východisko je v místě trvalého bydliště lékaře.
Cestovní náhrady je možné poskytnout také zaměstnanci, který koná pro zaměstnavatele práci na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, avšak pouze v případě, že bylo sjednáno toto právo, jakož i místo pravidelného pracoviště zaměstnance.
Má-li zaměstnanec podle dohody o provedení práce vykonat pracovní úkol v místě mimo obec bydliště, má právo na cestovní náhrady, bylo-li jejich poskytnutí sjednáno, i když není sjednáno místo pravidelného pracoviště.
Dalším předpokladem daňové uznatelnosti výdajů souvisejících s pracovní cestou je prokázání uskutečnění pracovní cesty. Z tohoto důvodu je důležité vést o pracovních cestách a zejména jejich účelu řádnou evidenci.
V případě používání služebních vozidel u zaměstnavatele nebo u podnikatele (bez ohledu na to, zda má vozidlo v obchodním majetku, či nikoli) je takovou evidencí kniha jízd, pro jejíž vedení jsou stanoveny minimální náležitosti:
-
-
-
-
-
typ a SPZ (registrační značka) vozidla,
-
stav kilometrů k 1. 1. a 31. 12. každého roku nebo ke dni zahájení a ukončení podnikatelské činnosti.
Tyto údaje postačují ke zjištění celkového počtu ujetých kilometrů a z toho stanovení příslušného poměru mezi použitím vozidla pro podnikatelskou činnost a pro účely nesouvisející s podnikáním. Podle údajů v knize jízd lze pak i rozhodnout o daňové uznatelnosti či neuznatelnosti výdajů na provoz vozidla i souvisejících výdajů (např. krácení odpisů). V případě evidence jednotlivých soukromých jízd se přirozeně účel cesty vést nemusí, důležité však je např. u zaměstnance, že mu použití služebního vozidla i k soukromým účelům bylo povoleno zaměstnavatelem.
Jestliže se jedná o cestu vozidlem podnikatele, které není vloženo v obchodním majetku podnikatele, a v případě vozidla zaměstnance použitého pro pracovní cestu u zaměstnavatele, evidují se výše uvedené údaje pouze ve vztahu k uskutečněné pracovní cestě.
Podpůrným, ale ne rozhodujícím dokladem pro prokázání toho, že se pracovní cesta uskutečnila, může být cestovní příkaz. Tiskopis cestovního příkazu zpravidla obsahuje všechny potřebné náležitosti o pracovní cestě (místo jednání, účel pracovní cesty, počátek a konec pracovní cesty) vč. nařízení zaměstnavatele k uskutečnění pracovní cesty a o určených podmínkách jejího konání (vč. dopravního prostředku). Tento cestovní příkaz současně slouží i pro vyúčtování pracovní cesty.
Jsou-li splněny zákonem stanovené podmínky, vzniká zaměstnanci na cestovní náhrady zákonný nárok. Podle míry "nárokovosti" rozlišuje zákon dva typy cestovních náhrad:
-
náhrady obligatorní (povinné),
-
náhrady fakultativní (nepovinné).
Obligatorní (povinné) náhrady
Obligatorní cestovní náhrady jsou takové, na něž vzniká zaměstnanci zákonný nárok a jejichž poskytování při splnění stanovených podmínek je povinné. Jedná se o:
-
náhradu prokázaných jízdních výdajů,
-
-
náhradu prokázaných výdajů za ubytování,
-
náhradu nutných vedlejších výdajů,
-
náhradu prokázaných jízdních výdajů za cesty k návštěvě rodiny při tuzemských pracovních cestách delších než 7 dní.
Fakultativní (nepovinné) náhrady
Fakultativními náhradami cestovních výdajů se rozumějí ty náhrady cestovních výdajů, které mají charakter dobrovolně přiznaných náhrad, na které nevzniká ze zákona nárok a jejichž poskytování je plně v kompetenci zaměstnavatele (např. kapesné při zahraniční pracovní cestě).
Obligatorní cestovní náhrady jsou daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. k), p) a zh) ZDP. Pokud zaměstnavatel v podnikatelské sféře poskytne zaměstnanci jiné náhrady a náhrady vyšší, než umožňuje zákoník práce poskytnout zaměstnancům ve státní sféře, jsou u zaměstnance předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Zaměstnavatel si však může do daňových výdajů uplatnit výdaje spojené s pracovní cestou zaměstnance v té výši, v jaké je zaměstnanci vyplatí.
Zaměstnavatel ve státní sféře může poskytnout podle § 176 odst. 1 ZP zaměstnanci stravné za každý kalendářní den pracovní cesty ve výši, která je dána vyhláškou pro příslušný kalendářní rok (aktuální sazby - viz Praktické informace).
Zaměstnavatel tedy nesmí poskytnout stravné nižší, než je vyhláškou v jednotlivých časových pásmech stanovená minimální hranice, daňově osvobozená pro zaměstnance je však pouze hranice maximální, přičemž zaměstnavatel ve státní sféře vyšší stravné poskytovat nesmí.
U podnikatelů jsou jednoznačně daňově uznatelné výdaje spojené s pracovní cestou (obdoba cestovních náhrad u zaměstnanců) splňující podmínky § 24 odst. 2 písm. k) ZDP (blíže dále). Daňově neuznatelné by naproti tomu byly cestovní náhrady vyplacené nad rámec platných předpisů.
Z ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) a zh) ZDP sice plyne, že u jednotlivých pracovních cest se nezkoumá, zda byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, ale pouze zda byly splněny podmínky stanovené zvláštním právním předpisem. Je však třeba dodat, že i zde platí obecné pravidlo, že pracovní cesta byla konána za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu (viz § 24 odst. 1 ZDP). Vyslání pracovníka nadřízeným na rekreaci daňově uznatelné pro zaměstnavatele tedy nikdy nebude.
U každé pracovní cesty se zkoumá, zda byla uskutečněna za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů či nikoliv.
Zaměstnancům jsou propláceny cestovní náhrady vyslaným na cestu, při které budou zabezpečovat letní tábor pro děti zaměstnanců. Pokud se bude jednat o pracovní cestu podle výše uvedeného zákona, budou tyto výdaje daňově uznatelné.
Podniká-li zaměstnavatel v oblasti zajišťování dětské rekreace, půjde o daňový výdaj.
Nahoru 2.1 Úvod do problematiky
Stravné při pracovních cestách
Stravné je jedním z druhů cestovních náhrad, které při splnění zákonem stanovených podmínek náleží osobám, na které se zákon vztahuje (zejména se jedná o zaměstnance v pracovním poměru). Zákoník práce jako zvláštní právní předpis se použije podle zákona o daních z příjmů při uplatňování stravného jako daňového výdaje i pro osoby, na které se tento zákon jinak nevztahuje (např. fyzické osoby – podnikatele při vlastních pracovních cestách).
Při pracovních cestách poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci za každý den pracovní cesty stravné, které představuje náhradu zvýšených výdajů na stravování. Stravné poskytnuté podle tohoto zákona slouží, jak vyplývá z důvodové zprávy, pouze k pokrytí zvýšených stravovacích výdajů zaměstnance na stravování při pracovní cestě oproti obvyklému stravování, není tedy určeno na veškeré výdaje na stravování, a nemusí proto odpovídat skutečným výdajům zaměstnance při pracovní cestě.
1. Za každý kalendářní den pracovní cesty přísluší zaměstnanci stravné, které od 1. 1. 2021 činí nejméně:
-
91 Kč, trvá-li pracovní cesta 5 až 12 hodin,
-
138 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 12 hodin, nejvýše však 18 hodin,
-
217 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin.
Sazby minimální výše stravného (§ 163 odst. 1 ZP) se mění v závislosti na vývoji cen prováděcím právním předpisem vydaným podle § 189 ZP. Slovo "nejméně" znamená, že zaměstnavatelé v podnikatelské sféře mohou přiznávat svým zaměstnancům stravné v libovolné maximální výši. Pro zaměstnance je však osvobozeno poskytnutí stravného pouze do maximální hranice, která je stanovena v § 176 ZP a je určena pro zaměstnance zaměstnavatele ve státní (rozpočtové a příspěvkové) sféře. Částky vyšší budou na straně zaměstnavatele v podnikatelské sféře daňově uznatelné, ale na straně zaměstnance budou zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 ZDP. Zaměstnavatelé ve státní sféře však nesmějí jiné nebo vyšší náhrady vůbec poskytovat.
Maximální výše stravného pro zaměstnance ve státní a příspěvkové sféře od 1. 1. 2021 činí:
-
108 Kč, trvá-li pracovní cesta 5 až 12 hodin,
-
167 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 12 hodin, nejvýše však 18 hodin,
-
259 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin.
2. Výši stravného určuje zaměstnavatel zaměstnanci před vysláním na pracovní cestu v rámci tohoto rozpětí. Tuto výši může zaměstnavatel sjednat též v kolektivní smlouvě nebo stanovit ve vnitřním předpisu, případně sjednat v pracovní smlouvě. Zaměstnanci přísluší stravné nejméně ve výši minimální sazby stravného podle délky trvání pracovní cesty.
3. Bylo-li zaměstnanci během pracovní cesty poskytnuto jídlo, které má charakter snídaně, oběda nebo večeře, na které zaměstnanec finančně nepřispívá (dále jen "bezplatné jídlo"), přísluší zaměstnanci stravné snížené za každé bezplatné jídlo až o hodnotu:
- 70 % stravného, trvá-li pracovní cesta 5 až 12 hodin,
- 35 % stravného, trvá-li pracovní cesta déle než 12 hodin, nejdéle však 18 hodin,
- 25 % stravného, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin.
4. Nesjedná-li zaměstnavatel nebo neurčí-li před vysláním zaměstnance na pracovní cestu vyšší stravné, než je jeho minimální výše (§ 163 odst. 1 ZP), přísluší zaměstnanci stravné v minimální výši (podle bodu 1). Nesjedná-li zaměstnavatel nebo neurčí před vysláním zaměstnance nižší hodnotu snížení stravného, přísluší zaměstnanci stravné snížené o nejvyšší hodnotu stanovenou v bodě 3.
Do konce roku 2011 zaměstnavatel mohl, ale nemusel hodnotu stravného krátit. Pokud výši krácení nestanovil před pracovní cestou, nemohl tak již po skončení cesty zpětně učinit. Od 1. 1. 2012 je tomu zcela naopak. Zaměstnavatel je povinen při poskytnutí bezplatného jídla stravné krátit, a pokud nerozhodne před pracovní cestou o míře snížení stravného, musí krácení provést v maximální stanovené výši podle výše uvedeného odst. 3. Nově je také pro zaměstnance ve státní a příspěvkové sféře stanoveno, že stravné zaměstnanci vůbec nepřísluší, pokud mu během pracovní cesty, která trvala:
- 5–12 hodin, byla poskytnuta 2 bezplatná jídla.
- 12–18 hodin, byla poskytnuta 3 bezplatná jídla.
Při pracovní cestě, která spadá do 2 kalendářních dnů, se upustí od odděleného posuzování doby trvání pracovní cesty v kalendářním dnu, je-li to pro zaměstnance výhodnější.
K výše uvedenému uveďme několik příkladů.
Tuzemská pracovní cesta byla zahájena v 8.00 a ukončena v 16.00 hodin téhož dne. Zaměstnanec má zákonný nárok na stravné pro časové pásmo 5 až 12 hodin.
Stravné poskytované zaměstnancům v podnikatelské sféře je vždy u zaměstnavatele jeho daňovým výdajem (předpokladem je pochopitelně souvislost pracovní cesty s dosahováním, zajišťováním a udržováním zdanitelných příjmů). Zaměstnavatel je povinen zaměstnanci poskytnout stravné v minimální výši podle příslušného pásma, přičemž horní hranice není omezena.
Z hlediska zaměstnance je však rozhodující, že pokud výše stravného přesáhne maximální výši stanovenou v § 176 odst. 1 ZP pro zaměstnance zaměstnavatelů uvedených v § 109 odst. 3 ZP, je částka přesahující tuto hranici zdanitelným příjmem zaměstnance, včetně dopadů na sociální a zdravotní pojištění.
Zaměstnanec vyjel na pracovní cestu v 6.00 hod. a vrátil se ve 12.00 hod. Téhož dne v 16.00 byl vyslán na další pracovní cestu, ze které se vrátil druhý den v 18.30 hod. Zaměstnavatel má ve vnitřní směrnici stanoveno, že zaměstnancům náleží stravné ve výši horní hranice dané zvláštním předpisem v jednotlivých pásmech.
Zaměstnanec má nárok na stravné (v příkladu vycházíme ze stravného platného pro dané období, např. r. 2021) za první pracovní cestu v pásmu 5–12 hod., tj. 103 Kč. Za druhou pracovní cestu mu přísluší rovněž v pásmu 5–12 hod. 108 Kč. Přestože strávil v tomto kalendářním dni na pracovních cestách celkem 14 hodin, jednalo se o dvě různé pracovní cesty. Za druhý den trvání druhé pracovní cesty mu přísluší stravné ve výši 259 Kč, protože cesta trvala v tomto dni více než 18 hodin (0.00–18.30 hod.). V tomto případě je oddělené počítání stravného pro pracovníka výhodnější než stravné za celkovou dobu trvání této dvoudenní pracovní cesty, neboť celkem za 26 hod. 30 min. (8 hod. první den + 18 hod. 30 min. druhý den), tj. v časovém pásmu déle než 18 hod., činí maximální výše stravného 259 Kč, tj. méně než 108 + 259 Kč při odděleném počítání.
Zaměstnanec byl vyslán na pracovní cestu. Cesta započala v 19.30 hod. a byla ukončena druhý den ve 4.30 hod.
V tomto případě se jednalo o dvoudenní pracovní cestu, která trvala více než 5 hodin, a lze upustit od odděleného posuzování doby trvání pracovní cesty, protože je to pro zaměstnance výhodnější. Zaměstnanci přísluší stravné ve výši, kterou zákon stanoví pro příslušné časové pásmo, tedy pro 5–12 hodin (pracovní cesta trvala 9 hodin). Při odděleném počítání stravného by zaměstnanci v tomto případě žádné stravné nepříslušelo.
Stravné při souběhu se zahraniční pracovní cestou
Pravidla pro poskytování tuzemského stravného zůstávají zachována i v případě, kdy pracovní cesta zahrnuje i zahraniční část, s výjimkou stravného za celkovou dobu trvání dvoudenní pracovní cesty.
Zaměstnanec vykonal pracovní cestu, kterou zahájil ve 4.00 hod. V 8.00 hod. překročil státní hranici, kterou ve 12.00 překročil zpět. Pracovní cesta byla ukončena v 16.00 hod.
I v tomto případě zaměstnanci náleží za tuzemskou část pracovní cesty stravné pro pásmo 5 až 12 hodin.
Zaměstnanec vykonal zahraniční pracovní cestu s následujícím průběhem:
Zahájení cesty ve 4.00 hod. v tuzemsku. V 8.00 překročil státní hranice a téhož dne ve 23.30 hod. překročil hranice zpět. Cestu ukončil následující den v 3.00 hod.
V tomto případě nelze pro stanovení tuzemského stravného použít ustanovení § 163 odst. 4 ZP. Zaměstnanci nepřísluší za první den ani za druhý den uvedené zahraniční pracovní cesty tuzemské stravné.
Současná úprava cestovních náhrad v zákoníku práce se vyznačuje tím, že pro podnikatelskou sféru stanovuje pouze minimální sazby tuzemského stravného, na které má při splnění zákonných podmínek zaměstnanec nárok. Daňově příznivé je však i poskytování vyššího stravného, než je zákonné minimum. Pokud by zaměstnavatel poskytoval ještě vyšší náhrady, což v podnikatelské sféře není v rozporu se zákonem, jednalo by se opět u zaměstnavatele o daňově uznatelný výdaj (náklad), ale na druhé straně o příjem podléhající zdanění u zaměstnance, a to včetně dopadů na sociální a zdravotní pojištění.
Zaměstnavatel (podnikatel) poskytuje stravné na úrovni zákonného maxima určeného v § 176 odst. 1 ZP pro dané období, pro pracovní cesty trvající déle než 18 hodin – tedy v úrovni 259 Kč (vycházíme ze sazeb platných pro dané období, zde např. r. 2021).
Poskytované stravné je bezproblémově daňově uznatelné, jak plyne z § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP.
Výše uvedený zaměstnavatel poskytuje stravné na úrovni trojnásobku zákonného maxima určeného v § 176 odst. 1 ZP pro pracovní cesty trvající déle než 18 hodin, tedy ve výši 777 Kč.
Poskytované stravné ve výši 777 Kč je daňově uznatelným výdajem u zaměstnavatele a ve výši 259 Kč příjmem nepodléhajícím u zaměstnance zdanění, ve zbývající výši 518 Kč se však jedná o příjem podléhající u zaměstnance zdanění daní z příjmů FO ze závislé činnosti a odvodům zdravotního a sociálního pojištění.
Bylo-li zaměstnanci během pracovní cesty poskytnuto jídlo, které má charakter snídaně, oběda nebo večeře, na které zaměstnanec finančně nepřispívá (bezplatné jídlo), je zaměstnavatel povinen za každé bezplatné jídlo snížit stravné ve výše uvedeném rozpětí. V případě, kdy zaměstnavatel v podnikatelské sféře nesjedná nebo neurčí míru krácení před pracovní cestou, přísluší zaměstnanci stravné snížené o stanovenou maximální procentní výši. "Krácení" stravného je tedy od 1. 1. 2012 pro zaměstnavatele povinností, ale o jakou částku bude stravné sníženo, je plně na rozhodnutí zaměstnavatele. Zákoník práce v § 163 odst. 2 ZP pouze stanoví maximální výši, o kterou může zaměstnavatel zaměstnanci u jednotlivého druhu jídla příslušné stravné krátit (viz text výše). Přitom za bezplatné stravování lze uznat pouze takové stravování, na které zaměstnanec ničím nepřispívá. Za bezplatné stravování nelze považovat např. stravování v závodní jídelně, kde je pracovní cesta uskutečněna, jestliže zaměstnanec stravování hradí (i případně se slevou), dále poskytnutí obvyklého pohoštění (káva, zákusek apod.). Bezplatným stravováním není ani pohoštění (nejde-li o snídani, oběd nebo večeři) poskytované během cesty v letadle nebo na lodi, i když je zahrnuto v ceně letenky nebo lodního lístku.
Zaměstnavatel stanovil pro období roku 2021, že v případě poskytnutí jednoho bezplatného jídla bude krátit stravné při pracovní cestě v délce 5 až 12 hodin o 30 %.
Jelikož byl zaměstnanci na této pracovní cestě poskytnut bezplatně oběd, došlo u zaměstnance ke snížení stravného o 30 %, tedy ve výši 108 Kč – 30 % (tj. 108 – 32,40). Po zkrácení přísluší zaměstnanci stravné ve výši 75,60 Kč.
Pro zaměstnavatele ve státní sféře (tj. zaměstnavatatele, jejichž zaměstnanci jsou odměňovaní platem) však platí § 176 ZP, z něhož vyplývá, že v daném případě musí krátit stravné za poskytnutí bezplatného jídla v prvním časovém pásmu přesně o 70 %, tedy nesmí být použito nižší krácení. To znamená, že by zaměstnanci u tohoto zaměstnavatele náleželo stravné pouze ve výši 32,40 Kč (108 x 70 % = 75,60 Kč).
A nyní vzniká další problém, který vyplývá z ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, že předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti nejsou pouze cestovní náhrady do výše, kterou může zaměstnanci poskytnout zaměstnavatel ve státní a příspěvkové sféře. To znamená, že zatímco zaměstnanec v podnikatelské sféře obdrží v uvedeném případě stravné 75,60 Kč, může zaměstnanec ve státní a příspěvkové sféře za stejných podmínek dostat pouze stravné ve výši 32,40 Kč. Z toho vyplývá, že částka 43,20 Kč je zdanitelným příjmem zaměstnance! Přitom dále platí, že to, co je na straně zaměstnance zdanitelným příjmem, podléhá odvodům na sociální a zdravotní pojištění.
Poznámka:
Předpokládáme, že toto nebylo záměrem zákonodárce, nicméně při respektování současného znění ZDP je nutno tento postup dodržet. Vzhledem k tomu, že by se tímto zvýšila administrativa na straně zaměstnavatelů, lze očekávat, že se v praxi bude aplikovat spíše maximálně přípustné krácení.
Případ úhrady celodenního stravování
Častým případem je úhrada celodenního stravování zaměstnance v částce převyšující stravné pro více než 18 hodin. Tento případ nastává zejména při školeních. Pro posouzení uznatelnosti výdajů je rozhodující, jakým způsobem je stravování zajišťováno ze strany pořadatele. V případě, kdy pořadatel školení uvádí samostatně cenu poskytovaného stravování, nebo je uvedeno včetně oběda, případně zaměstnanec uvede, že oběd byl poskytnut, jedná se o bezplatné poskytnutí jídla.
Na straně zaměstnance lze v případě, že zaměstnanec neměl vyplacené stravné nebo bylo stravné příslušným způsobem zkráceno, považovat hodnotu stravování za nepeněžní plnění v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu a ve smyslu § 6 odst. 9 písm. b) ZDP tento nepeněžní příjem považovat za osvobozený od daně z příjmů ze závislé činnosti.
Zaměstnavateli lze v praxi z daňového hlediska doporučit tento postup:
- Strava je nedílnou součástí poskytnuté služby a nelze ji od ní oddělit → službu včetně stravy uhradit a zaměstnanci krátit stravné.
- Strava není vázána na poskytnutí služby a na dokladu je uvedena samostatně → stravu nehradit a…
