Změny v zákoně o DPH od 1. 1. 2020 na základě změny směrnice o DPH

2020.2.1

Změny v zákoně o DPH od 1. 1. 2020 na základě změny směrnice o DPH

Ing. Ondřej Babuněk, Ph.D.

 NahoruPřiřazení přepravy v rámci řetězce dodání zboží

Čl. 36a směrnice o DPH od 1. 1. 2020 zavádí nový systém přiřazování přepravy při dodání zboží v rámci řetězových dodání zboží mezi členskými státy EU, kdy je uskutečněna pouze jedna přeprava zboží. Tento systém vychází ze zásady zdanění dodání zboží ve členském státě určení. V čl. 36a odst. 1 směrnice o DPH se nově stanoví, že v případě dodání téhož zboží v rámci několika po sobě následujících dodání, je-li toto zboží odesíláno nebo přepravováno z jednoho členského státu do jiného členského státu od prodávajícího přímo konečnému pořizovateli, přičte se odeslání nebo přeprava pouze k dodání zprostředkujícímu subjektu.

Příklad 1.

Zboží je přepraveno např. z ČR do Rakouska od prodávajícího (plátce CZ) ke konečnému kupujícímu (osoba registrovaná k dani v Rakousku – ORD_AT) a zprostředkující subjekt je osobou, které bylo v Rakousku přiděleno DIČ pro intrakomunitární transakce (ORD_AT), a toto DIČ sdělil prodávajícímu. Za těchto okolností bude přeprava zboží přiřazena právě dodání zboží mezi plátcem CZ a zprostředkujícím subjektem. Přepravu zboží tak nelze dle znění směrnice o DPH přiřadit dodání zboží mezi zprostředkujícím subjektem a konečným kupujícím.

Pro úplnost je nutné poznamenat, že pokud by zboží nebylo odesláno nebo přepraveno do Rakouska, ale například do Německa, pak by měl zprostředkující subjekt přiznat daň z pořízení zboží v Německu včetně uplatnění nároku na odpočet daně, přičemž dodání zboží mezi zprostředkujícím subjektem a konečným kupujícím by bylo dodáním zboží v Německu. V tomto ohledu není podstatné, zdali je konečný kupující osobou povinnou k dani nebo není.

Čl. 36a odst. 2 směrnice o DPH hovoří o tom, že se odeslání nebo přeprava zboží přiřadí pouze k dodání zboží zprostředkujícím subjektem, pokud zprostředkující subjekt prodávajícímu (dodavateli zboží) sdělil své DIČ státu, ze kterého je dodávané zboží odesláno nebo přepraveno. Pokud zprostředkující osoba prodávajícímu DIČ státu, ze kterého se uskutečňuje přeprava, nesdělí, pak bude přeprava přiřazena dodání mezi prodávajícím a zprostředkující osobou.

Příklad 2.

Zboží je přepraveno např. z ČR do Německa od prodávajícího (plátce CZ) ke konečnému kupujícímu (osoba registrovaná k dani v Německu – ORD_DE) a zprostředkující subjekt je osobou, které bylo v Německu přiděleno DIČ pro intrakomunitární transakce (ORD_DE) a současně má přiděleno i tuzemské DIČ, a toto tuzemské DIČ sdělil prodávajícímu. V tomto případě se přeprava zboží dle čl. 36a odst. 2 směrnice o DPH přiřadí dodání zboží mezi zprostředkujícím subjektem a konečným kupujícím. Přeprava zboží tak nebude vázána na dodání zboží prodávajícím a zprostředkujícím subjektem. Plnění mezi prodávajícím a zprostředkující osobou bude považováno za tuzemské plnění.

Zde je vhodné upozornit, že zprostředkující subjekt by měl být schopen doložit, že prodávajícímu sdělil DIČ státu, ze kterého je zboží odesláno nebo přepraveno, zejména by mělo být jeho DIČ uvedeno na faktuře a včetně uvedení výše uplatněné daně státu zahájení odeslání nebo přepravy.

Směrnice o DPH pro účely čl. 36a definuje i tzv. "zprostředkující subjekt". Zprostředkujícím subjektem je dodavatel, který není prodávajícím (prvním dodavatelem), a jež zboží odesílá nebo přepravuje vlastními silami, nebo na svůj účet třetí osobou.

 NahoruDodání zboží osvobozené od daně

V tomto kontextu se v rámci řetězce dodání zboží přiřadí přeprava zboží pouze k jednomu dodání zboží a pouze toto dodání zboží bude moci být osvobozeno od daně dle čl. 138 směrnice o DPH, resp. § 64 ZDPH. Ostatní dodání v rámci řetězce dodání budou zdaněna v členském státě dodání zboží. Zjednodušeně řečeno, pouze jedno dodání bude považováno za pohyblivé dodání, které bude osvobozeno od daně dle čl. 138 směrnice o DPH, resp. § 64 ZDPH, a všechna ostatní dodání budou považována za klidové dodání zboží (zpravidla se bude jednat o zdanitelná plnění). Směrnice o DPH si klade za cíl, aby tento mechanizmus byl jednotný ve všech členských státech EU a zvýšila se tím právní jistota daňových subjektů. Při dodání zboží, které může být osvobozeno od daně podle čl. 138 směrnice o DPH, resp. § 64 ZDPH, musí být mj. splněna hmotněprávní podmínka fyzického přemístění zboží z jednoho členského státu do jiného členského státu. Není-li zboží fyzicky přemístěno z jednoho členského státu do jiného, pak nedošlo k odeslání nebo přepravě zboží, přičemž důsledkem je, že takovéto dodání nebude osvobozeno od daně dle čl. 138 směrnice o DPH, resp. § 64 ZDPH.

Směrnice o DPH také nově zavádí, že se identifikační číslo pro DPH (DIČ) pořizovatele stává hmotněprávní podmínkou pro uplatnění osvobození ve smyslu čl. 138 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH, přičemž oproti současnému znění § 64 odst. 1 ZDPH se tedy nic nemění. Směrnice o DPH rovněž reflektuje, že pořizovatel pro účely osvobození sdělil své DIČ prodávajícímu. Tato okolnost také v běžné praxi nemá zásadní dopad na uplatňování osvobození od daně, jelikož tuzemští prodávající jsou již v současném stavu povinni vyžadovat od pořizovatele z jiného členského státu EU jeho DIČ a ověřit si ho v systému VIES, zda je platné pro intrakomunitární transakce. Pokud DIČ pořizovatele prodávající nenalezne v systému VIES, pak dodání zboží tomuto pořizovateli osvobodit dle nového znění směrnice o DPH, resp. § 64 ZDPH nemůže. Ve směrnici o DPH se nově stanoví, že osvobození dle čl. 138 odst. 1a směrnice o DPH, resp. § 64 ZDPH, je u prodávajícího vázáno na podání souhrnného hlášení a uvedení v něm správných údajů vztahujících se k dodání zboží. Pokud prodávající uvede v souhrnném hlášení nesprávné údaje, zejména špatné DIČ pořizovatele, jinou celkovou hodnotu dodání zboží, pak jeho dodání nebude osvobozeno od daně, nicméně bude-li se jednat např. o pouhou administrativní chybu v psaní, nebo opomenutí uvedení dodání zboží, které budou vysvětleny ke spokojenosti správce daně, pak může být dodání zboží osvobozeno od daně. Pakliže prodávající souhrnné hlášení ve stanovené lhůtě nepodá, jeho dodání zboží nemůže být osvobozeno od daně. Směrnice o DPH tak významnou měrou zpřísnila povinnosti související s podáním souhrnného hlášení a s tím ruku v ruce jdoucí osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu EU. Daňové subjekty by na toto měly reagovat a snažit se o maximální správnost a hlavně včasnost sdělených údajů v souhrnném hlášení, nechtějí-li se strachovat, že jimi uplatněné osvobození od daně bude správcem daně pro nesplnění hmotněprávních podmínek odejmuto.

V tomto místě se jeví vhodné připomenout, že nařízení Rady č. 282/2011 a jeho následné novelizace, zejména nařízením Rady (EU) 2018/1912, jsou přímo použitelné jak ze strany daňového subjektu, tak i ze strany správce daně. Plátce daně by proto měl reflektovat podmínky pro dodání zboží, které může být osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, které jsou uvedeny v nařízení Rady č. 282/2011. Pokud plátce daně tyto podmínky nesplní, nebude v zásadě možné jeho dodání zboží, i kdyby bylo zboží přepraveno do jiného členského státu EU, považovat za dodání zboží osvobozené od daně. Plátce daně by tak byl povinen uplatnit tuzemskou daň na toto dodání zboží.

Čl. 45a nařízení Rady č. 282/2011 předpokládá, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno z jednoho členského státu do jiného členského státu, přičemž musí mít alespoň dva důkazy, které si neprotiřečí a které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli (zejména podepsané dokumenty týkající se odeslání nebo přepravy zboží, nákladní list CMR, náložný list, faktura za leteckou přepravu, faktura od dopravce zboží). Dále je možné odeslání nebo přepravu zboží prokázat jedním z výše uvedených dokumentů v kombinaci s jedním z důkazů prodávajícího a pořizovatele potvrzujících odeslání nebo přepravu ((i) pojistka vztahující se na odeslání nebo přepravu zboží nebo bankovní doklady prokazující úhradu za odeslání nebo přepravu zboží; (ii) úřední dokumenty vydané orgánem veřejné moci, například notářem, potvrzující ukončení přepravy zboží v členském státě určení; (iii) potvrzení skladovatele v členském státě určení o převzetí zboží potvrzující skladování zboží v tomto členském státě), který není s výše uvedenými dokumenty v rozporu, a které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli. Odeslání nebo přepravu je také možné prokázat:

• písemným potvrzením od pořizovatele, v němž je uvedeno, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno jím nebo na jeho účet třetí osobou, s uvedením členského státu určení zboží (písemné potvrzení musí obsahovat: datum vystavení; jméno a adresu pořizovatele; množství a druh zboží; datum a místo ukončení přepravy zboží; v případě dodání dopravního prostředku identifikační číslo tohoto dopravního prostředku; a totožnost fyzické osoby přijímající zboží za pořizovatele); a

• současně musí mít prodávající alespoň dva důkazy (zejména podepsané dokumenty týkající se odeslání nebo přepravy zboží, nákladní list CMR, náložný list, faktura za leteckou přepravu, faktura od dopravce zboží), které si neprotiřečí a které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli, nebo jeden z výše uvedených důkazů v kombinaci s jedním z důkazů ((i) pojistka vztahující se na odeslání nebo přepravu zboží nebo bankovní doklady prokazující úhradu za odeslání nebo přepravu zboží; (ii) úřední dokumenty vydané orgánem veřejné moci, například notářem, potvrzující ukončení přepravy zboží v členském státě určení; (iii) potvrzení skladovatele v členském státě určení o převzetí zboží potvrzující skladování zboží v tomto členském státě) potvrzujících odeslání nebo přepravu, které si vzájemně neprotiřečí, a které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli.